筆者在 「NGO推進器」寫過幾篇 NGO、NPO 財務管理的整理，但都是從開源面募款手段去討論。對非營利組織而言，大部份團體並沒有進入商業市場「自力生財」的規畫，募款、補助申請是組織收入之大宗，因此，如果真的遇上經濟不景氣，使得捐款金額縮減、公部門補助撙節，恐怕只能從成本面來考慮如何減少支出渡過難關。

也許不是 NPO 核心人員，難以過問經費安排，但根據 NPOst 長期對捐款人的訪談（延伸閱讀：「捐款人想什麼？」），有許多捐款人會去檢視組織的財務狀況，進而判斷是否繼續捐助。NPO 在平日的支出是否合理？成本控制有無到位？從捐款人、外部支持者的角度出發，又如何透過公開財報資訊來判斷該組織的經費使用合理呢？筆者想寫一點關於 NPO 成本分析基本概念，有概念後才較能在閱讀報表、年報時掌握關鍵訊息，或是察覺帳面上隱而不見的蹊蹺。

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Bridgespan 於 2009 年發表的〈NPO Cost Analysis Toolkits〉提供了一套簡單指引階梯，我們可以藉此指引，一步步探察組織的財務運用是否合理、務實。這份文件中所謂「真正」成本，乃是包含各工作專案、服務產品、不同分會的直接、間接支出總費用。換句話說，傳統的會計簿記習慣以該費用的功能作用來切分，因此有人事費、交通差旅費、房租水電、會議費、設備耗材等項目，但如此分類往往無法反映 NPO 的支出狀況。

而從下述 6 步驟不難看出，要能掌握 NPO 真正實際的成本，就必須從該組織的專案業務面入手，追蹤計算出各專案直接用在人事聘僱、相關活動與其分攤共同間接成本的合理比例。唯有能先捕捉各工作專案的支出（直接成本）與間接的行政費用（overhead expense），才能在此資訊的基礎上判斷花費與所得效益之間是否合理，以及找出改善之道。

Step 1：定義 —— 釐清分析成本的目的、各專案現況

釐清分析成本的目的、各專案現況與邊界範疇，是分析組織財務狀況的起手式，為此 6 段階梯最為重要的支柱之一。這些定義將成為整個成本分析的基礎，且影響著分析結果的最終用途。要完成第一步，可以試著去做 4 件事：

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1. 為什麼要做？想好進行成本分析的目的

進入正式的整理任務之前，要先搞清楚其目的何在，這也扣回本文一開始所討論，為何需要基本財會知識、讀懂會計報表的原因。當然，NPO 也可以因循內政行政提供的制式化表格繼續作業，但缺點是恐怕連組織的核心人員也不知道自己在各專案上實際的支出狀況如何，更別說進行下一步的成效評估檢討。

Bridgespan 認為，整理實際的成本支出表可協助 NPO 找出應該節省的地方，也會更有底氣向受惠者收取合理的價格費用，甚至有足夠的證據向捐款人說明專案款項的運用狀況。再者，NPO 還可以進行比對收益與成本的比例，來決定未來的資源調配比重優先性。

2. 重複消耗資源？工作專案再思考

此處即是以財會觀點來檢查、確認專案的基本狀況，例如：方案本身提供什麼類型服務或預期成果、為執行此計畫需要哪些資源、該計畫主要的受眾、服務對象是哪群人？如果在同一個組織內，有數個專案重疊了前述使用的資源，或者服務同一群對象，則可以是情況將它們整併單一專案，省去瑣碎細分的麻煩。又或者某項計劃的金額低於總開支的 5％，則可考慮與其它相近活動合併，或歸為其它類別。

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3. 全面性分析 v.s. 僅拆解重點項目

在考量是否該對整個組織進行全面性成本分析，或是僅限於部份重點項目，將取決於組織具體情況而定。這兩者的優缺點分別為，進行全盤、完整的成本分析，更能掌握整體組織的工作，這對執行面的決策特別有用。但缺點是耗費時間和人力。再者，某些決策可能不需要對所有計劃進行分析，只需針對特定成本作分析就足夠；僅對重點專案進行成本分析，優點是適用小規模或特定項目，短期時間投入、複雜性低，但缺點是可能會侷限在已暴露、已知的問題上，而看不到整個組織戰略決策的盲點。

4. 擷取分析時間點的 3 個訣竅

提醒大家，由於會計報表都有明確的時間點，故工作計畫也需標示其對應的時間，才能判斷成本多寡。關於時間點與期間長度的選擇，有幾點應注意：如果近期發生重大支出但不太可能再發生，那麼使用較長時間單位（例如 2 個財政年度）來消除異常，可能更為準確反映日常財務表現；若推出新計劃，那麼最近 6 個月可能比更早的時間段更具代表性；如要分析未來財務表現，最好選擇準確及具代表性收支資料的適當時期。

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Step 2：蒐集 —— 整理必要的財務數據、單據資料

所有組織成本，包括特定項目（直接）和間接費用（間接），都可能來自前一年度所擬的預算推估，雖然未達百分百精準，但蒐集必要的財務數據，將提供組織掌握成本架構，可以在接下的階段中繼續打磨修正。所謂的財務數據包括，專案經理對負責計劃所提報的直接費用、員工人數以及每個職位的工作職責等。此外，組織可以考慮通過「專案工時表」估算專案人員工作投入時數（參考模版文件 Staff interview Sample），它以個人為單位，記錄每個月在不同專案上所投入的總時數，並代為計算出此人在不同專案上的時間投入比例，如此一來，會計人員可以從這些數字抓出各專案的總時數、人事費用比例、可實際合理歸責的專案人事費。

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組織也可以以各專案為單位，整理辦公空間、會議室使用調度記錄或基礎設施使用情況，例如傳真影印機、IT 電腦網路設備、設備使用記錄等，必要時也可透過人員採訪面談來進行其時間、金錢成本計算。

Step 3：看見直接成本 —— 分配業務專案支出

直接成本包括每個計劃的人事費用和直接關聯的費用，包括差旅費、設備費用、特定計劃的用品和材料租金、該計劃使用特定設施的獨家經營權、計作夥伴的合約費用⋯⋯。如果 NPO 在整理支出時，依照不同計劃作支出分類歸項，則此步驟相對輕鬆，即是將現有成本資料分類到各專案底下。如果 NPO 尚未依專案情況來分類每筆支出，則此步驟將需要更多時間。Bridegespan 提供的範本可以看出其操作。

Step 4：分配 —— 適當配置行政費用

房租、水電、網路等行政，也就是 NPO 的間接成本。間接成本與特定計劃沒有直接關係，其成本通常由數個計劃共享資源並分攤。步驟 4 是繼第 1 階段起手式後，另一個具挑戰性的重大關鍵，因為許多人對間接成本與如何分配並不熟悉。在此步驟，要特別注意「成本動因」的概念。

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找出各項成本的驅動因子 (cost drivers)

成本動因是可衡量的因素，以便確定間接成本與各計劃、地理區域間的關係，故可將其視為導致特定間接成本增減的變量。例如，辦公空間的租金通常根據員工數量而變動：辦公室中的人越多，所需的空間（以及租金）就越大。 因此，人數是辦公室租金的一大成本動因。

利用成本動因，來決定如何分配專案間接成本

待列出特定專案擁有的成本動因後，接下來可決定該專案間接成本的公平分配方式。剛開始分配資源似乎很棘手，但一旦理解了利用成本驅動因素的邏輯，就可以慢慢上手。重點在於確定合理估計各個專案對特定資源的需求之因素。

Step 5：檢查 —— 資料數字是否正確、有無遺漏

完成上述 1 至 4 步驟後，差不多接近尾聲，步驟 5 則是再次對資料進行複檢核對，確認所有的支出已完整記錄與歸清，尤其是在人事費上，其工作內容與時數，是否能忠實相襯地劃分在某計畫項目底下。組織可以對照各工作專案的產出（output）/ 成果 （outcome）/ 與成效（effect）等結果的關聯性，它也將連接到下一個階段，即如何進一步地應用、分析真實的成本表。

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Step 6：應用 —— 活用整理結果，修正後改進

完成上述步驟後將可以推算出每項專案的真實成本，這些資訊可以立即應用在相關的關鍵決策，例如通知訂價和籌款，或優先考慮節省成本的機會。 這種關於真實成本的知識，還可以推動其他決策，進行資源分配和計劃優先排序。最後，回到一開始想要得知答案的問題，也許你可以從分析中得到這些問題的答案。可透過成本分析表直接取得資訊：

1. 在有償還能力考量上，維持該計劃的最低資金額？
2. 若要向受益人收取費用，則此服務或產品的合理定價為？
3. 需要從資助者籌集多少資金？
4. 如何向公部門提報真實成本？
5. 怎麼做最能節省成本，又不會傷害組織？
6. 哪些項目成本最高，因此應該首先處理？
7. 該關注哪些成本項目？

需搭配收入資訊才能判斷的問題：

1. 哪些計劃該優先列為募款的重點項目？
2. 如何讓專案資金發揮最大效用？
3. 是否應增加額外的非專案無指定資金？
4. 如果財務狀況惡化，該減少哪些業務或退出哪些地區？
5. 有哪些自給自足，甚至能為組織提供額外資金的優質專案？

除收入資訊外，再加入組織宗旨之考量因子：

1. 有哪些可削減的不健康、次要計劃？
2. 遇上經濟困難時期，須保護哪些關鍵計劃？
3. 增長計畫的優先次序與設計可持續的成長戰略？
4. 怎麼改善整個組織的財務狀況和任務一致性？
5. 人力和財力資源的最佳配置以發揮最大影響力？

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最後，筆者思考，利用上述的成本分析觀點來檢視臺灣 NPO 公開的財務報表，能否推估出一些關於組織營運、專案表現的有趣線索？臺灣本土的 2 大環境組織環境資訊協會和地球公民基金會之財報，只能看到傳統以功能取向來劃分的費用類別，外人幾乎無法從成本面判斷其專案花費合理與否。再看看另 2 個較相近的人權組織，台灣人權促進會、民間司改會兩者近年來皆採以工作專案為核心的分類呈現，便於讓支持者了解該當年的業務重點，但依然把間接成本（如行銷、募款、行政）列為與工作專案平起平坐之支出大項。台權會每年列出 8~10 個議題專案，其中佔最大者才 11~13% ，其它差不多為 5~8%，相較司改會所列出 5~7 項專案中最大工作專案佔 15~20%，可察覺出其各項議題有點「零碎」。對照二個組織的專職人員比例，顯然前者勢必更分身乏術，恐怕因資源無所集中而效益更為微弱。

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